У різних країнах світу податок на прибуток корпорацій розраховують по-різному. Але прийнято виділяти дві основні концепції оподаткування: Європейська — передбачає визначення податку на основі даних фінансової звітності. Застосовується у Німеччині, Франції, Бельгії, Швеції, Швейцарії та багатьох інших країнах.
Англо-американська — передбачає ведення паралельного податкового обліку, але між бухгалтерським та податковим результатом до оподаткування є регламентовані та контрольовані різниці. Її застосовують підприємства США, Великої Британії, Канади та Австралія.
Відповідно, європейська модель передбачає більш жорсткий контроль держави над бухгалтерськими стандартами. Європейські підприємства, як правило, подають до податкових органів баланс та деталізований звіт про прибутки та збитки, а податкові органи у разі незгоди можуть оскаржити ці дані та вимагати податкових коригувань.
Американський фінансовий облік вважається таким, що є більш спрямованим на потреби корпоративних споживачів. А для цілей оподаткування їх бухгалтера складаються окремі облікові регістри.
В Україні до 2011 року також податок на прибуток визначали за правилами, що фундаментально відрізнялися від бухгалтерських принципів. Прийнятий у грудні 2010 року Податковий кодекс суттєво наблизив податковий облік до бухгалтерського, хоча і не об’єднав їх. Діючий алгоритм розрахунку податкових зобов’язань наведено на схемі 1.
У 2013 році у Міністерстві доходів та зборів було розроблено законопроект, який у значній мірі базується на європейських принципах оподаткування (див. схему 2). Очікується, що з 2014 року розраховувати податок на прибуток будемо за новими правилами.
Суть нововведення полягатиме у тому, що об’єкт оподаткування визначатиметься шляхом збільшення (зменшення) фінансового результату до оподаткування на суми податкових коригувань, які складатимуться з:
- • витрат, не пов’язаних з провадженням господарської діяльності, або по яким встановлені обмеження;
- • доходів (витрат), фінансових результатів за окремими операціями (цінні папери, податкові пільги, нараховані, але не отримані штрафи й інші);
- • від’ємного значення об’єкта оподаткування попередніх років;
- • суми амортизації, розмір якої перевищить розрахований у встановленому порядку обмеження.
Очевидно, що навіть після такого чергового покращення з боку влади, суми податку на прибуток, нараховані за податковою декларацією, та витрати з податку, що підлягають відображенню у Звіті про фінансові результати, збігатимуться далеко не в усіх.
Порядок визначення суми податку на прибуток, що підлягає відображенню у Звіті про фінансові результати, а також розрахунок відстрочених податків схематично зображені на схемах 3 та 4.
Звертаємо вашу увагу, що з метою визначення відстрочених податкових активів (ВПА) та зобов’язань (ВПЗ) слід обирати ту ставку оподаткування, що діятиме на час використання активу чи погашення зобов’язання. Наприклад, ВПЗ, що відноситься до резерву на відпустки, має бути використаний упродовж наступного року після дати балансу, а ВПА щодо податкових збитків 2011 і попередніх років — або упродовж 2013 року, або взагалі ніколи. Оскільки з 2014 і у наступні роки діятиме ставка 16%, її і належить застосовувати до тимчасових податкових різниць.
Ще одне просте правило, котре можна використовувати для визначення, яка саме виникає різниця — до оподатковування чи до вирахування. Якщо облікова база активу більша за податкову — податок сплачується (тобто маємо ВПЗ), а якщо менша — податок повертається (буде ВПА). За зобов’язаннями і резервами — навпаки.
Але в українському ПБО «Податкові різниці» передбачено ще один тип податкових різниць, який прямо не визначений ані в П(С)БО 17 «Податок на прибуток», ані в діючій редакції його міжнародного аналога IAS 12. Йдеться про постійні податкові різниці. Зауважимо, що ПБО «Податкові різниці» неодноразово піддавалося критиці з боку багатьох незалежних фахівців. Основний недолік цього стандарту полягає у тому, що в його основі лежить метод визначення податкових різниць за доходами і видатками (який діє, наприклад, у Російській Федерації), на відміну від регламентованого МСФЗ балансового методу. Балансовий метод, до речі, вимагаэться використовувати і в діючому в Україні П(С)БО 17. Це розуміють і урядовці, оскільки його застосування в чергове перенесли на 2014 рік.
Ключова різниця між постійними та тимчасовими податковими різницями полягає у тому, що постійні враховуються у повному обсязі під час визначення податкового прибутку у тому періоді, коли мали місце відповідні господарські операції, а тимчасові — у наступних (майбутніх) періодах. Саме тому у разі застосування балансового методу визначення податкових різниць, що полягає у порівнянні облікових та податкових баз на звітну дату, постійні різниці «випадають». Вони повністю враховуються під час визначення поточного зобов’язання з податку на прибуток, що відноситься до витрат періоду.
Але практика показує, що далеко не всі бухгалтери розуміють різницю між тимчасовою та постійною податковою різницею. Сподіваємось, що наведена нижче таблиця допоможе розібратись.
|
Зміст |
Стаття в ПКУ |
Тип різниць |
|
А) Щодо основних засобів |
||
| Ремонти з 10% лімітом | 146.12, 144.1 | Тимчасова |
| Податкова інфляційна індексація | 146.21 | Тимчасова |
| Дооцінка, уцінка | 152.10 | Тимчасова |
| Негосподарські основні засоби | 144.3 | Умовно постійна* |
|
Б) Щодо запасів |
||
| Дооцінка, уцінка | 152.10 | Тимчасова |
| Спецодяг, взуття, засоби захисту, не затверджені компетентним органом | 140.1.1 | Постійна |
| Інші негосподарські запаси | 139.1.1 | Умовно постійна |
| Понаднормативні втрати запасів | 140.3 | Постійна |
|
В) Щодо доходів |
||
| Безоплатна передача товарів та послуг | 139.13 | Постійна |
| Дивіденди отримані від платника податку на прибуток | 136.1.12 | Постійна |
| Податкові пільги | 154 | Постійна |
|
Г) Щодо витрат |
||
| Витрати, не пов’язані з веденням господарської діяльності | 139.1.1 | Постійна |
| Штрафи, пені, неустойки до сплати | 138.10.4 «в» 139.1.11 | Постійна |
| Навчання негосподарським спеціальностям та якщо не відпрацювали 3 роки | 140.1.3 | Постійна |
| Документально не підтверджені витрати | 139.1.9 | Умовно постійна |
| Витрати на створення забезпечень гарантійних зобов’язань | 140.1.4 | Тимчасова |
| Сумнівні та безнадійні борги | 159 | Тимчасова |
| Понаднормові витрати на відрядження | 140.1.7 | Постійна |
| Послуги з консалтингу, маркетингу та реклами від нерезидента > 4% від доходу | 139.1.13 | Постійна |
| Роялті від нерезидента > 4% від доходу | 140.1.2 | Умовно постійна |
| Витрати на соцкультпобут | 140.1.8 | Постійна |
| Витрати на екологію, якщо це не є відновлення власної шкоди | 140.1.6 | Постійна |
| Інші податкові обмеження щодо витрат, право на використання яких може переноситись у часі | 141.2 та інші | Тимчасова |
|
Д) Щодо окремих операцій |
||
| Операції з цінними паперами | 153.8, 153.9 | Тимчасова |
| Поворотна фінансова допомога від неплатників | 135.5.5, 139.1.4 | Тимчасова |
| Операції з нерезидентами, що мають офшорний статус | 161.2 | Умовно постійна |
| Контрольовані операції за цінами, що суттєво відрізняються від звичайних | 153.2 та інші | Умовно постійна |
* Умовно постійними ми назвали такі постійні різниці, що за певних умов (рішення про продаж негосподарських основних засобів чи запасів, відновлення втрачених документів і т.і.) можуть бути рекласифіковані у тимчасові.
(скачать таблицу в формате PD0F: отчет)
Наведений перелік податкових різниць не можна назвати вичерпним. Вони актуальні як для підприємств, що ведуть облік за П(С)БО, так і для тих, які перейшли за МСФЗ. Щоправда, через відмінності між національними та міжнародними стандартами розміри різниць можуть відрізнятися.
Переважна більшість з наведених різниць залишиться актуальними і у 2014 році. Зміниться лише механізм їх відображення у податкових розрахунках. Приємним є той факт, що різниці в результаті застосування 10%-го ремонтного ліміту та від отримання поворотної фінансової допомоги від неплатників податку, у оновленому проекті Податкового кодексу не згадуються.
Рогозний Сергій Анатолійович,
Аудитор, юрист, член ФПБАУ
менеджер з аудиту Міжнародної аудиторської компанії BDO,
Опубліковано в журналі «Школа професійного бухгалтера»
№ 8-9 за серпень-вересень 2013